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【SNAI课堂】集团企业的纳税筹划策略分析—全日制《税务筹划》课程侧记
日期:2022-06-07


(撰稿人:魏希宇)20223月至5月,2021级全日制税务硕士完成了庞金伟副教授主讲的《税务筹划》课程的学习。本课程聚焦于中国税制改革与发展与实务问题,以总结、归纳我国的现行税收制度入手,通过案例教学,分析与研究了企业纳税筹划的几种模式,并结合企业的经营模式和财务状况,对不同领域的企业进行了比较分析,譬如集团企业的转让定价方法及跨区域纳税筹划方法等。

在集团企业的税收筹划方面,庞金伟老师有着独特且全面的认识。庞金伟老师指出对于集团企业而言,其筹划的本质是“转让定价”,而形式可以通过其发展历程分为三个阶段:

第一阶段,针对“产业链”拆分,实现整合工艺或流程,表现为转让定价策略。该阶段的表现形式较为简单,其开端主要表现在制造行业流水线的拆分,以及后续扩展到对“产业链”拆分。比如造纸集团通过产业流水线将利润部分前移放在有税收优惠的地区而非最终的销售环节;各大高校将自己的研发部门转移到有税收优惠的孵化基地;经营国际贸易的集团公司也倾向于选择来源地管辖的21个经典避税港;集团企业的资产管理部门也可以通过借贷等方式实现税盾利息的扣除与利润转移。

第二阶段,通过“代加工”方式,实现跨国(或跨地区)的筹划。该阶段的变现形式略有复杂,涉及到多个国家(或地区)的税收政策,其集团企业架构涉及需要考虑多个国家(或地区)的税收政策的未来导向,故其筹划风险与不确定性也随之增加。该阶段著名的税收筹划案例是苹果公司的“双爱尔兰—荷兰三明治(Double Irish With aDutch Sandwich)”结构。

第三阶段,通过对“货物流”与“金融流”两端进行管理,主要表现在部分寡头垄断的集团企业中。该阶段的特点是增加了“金融流”端的管理,实现集团内部的资金与货物高效调配,使得集团整体实际税负降低。但是,投资公司与资管公司的设立都会引起各国税务与有关部门的高度重视与严格管控,即在实际过程中,集团公司需取得相应的资质将面临的实务当面问题较多,因此该筹划方案多见于部分寡头垄断的集团企业。

在税务筹划中,以世界上最大的避税集团公司——美国苹果公司案例为最典型。该避税案规避了440亿美元海外收入的税务支出,被欧盟委员会反垄断监管当局追讨145亿美元的税款,美国参议院也发布了长达40页的备忘录指出其利用海外公司在税收方面的漏洞。苹果集团是的避税案为什么这么“成果”呢?这多亏于他们开创的“双重爱尔兰—荷兰夹心三明治”结构。

双重爱尔兰—荷兰夹心三明治(Double Irish With aDutch Sandwich)结构

该模式其实是美国苹果公司独创的避税结构,而最初发现该架构的是欧盟委员会的反垄断监管当局。根据苹果2015年财报数据显示,该公司2013年至2015年海外的税前收入分别为305亿、336亿和476亿美元,截至20142015财年末,苹果海外分公司的现金及其等价物(包括有价证券)分别为1371亿美元和1869亿美元。

因此,欧盟委员会反垄断监管当局要求爱尔兰向苹果追讨过去10年来未付的总计130亿欧元(约145亿美元)的巨额税款,引发了各国税务机关与从相关业者们的关注与讨论,并激起了科技公司如何通过制度安排避税以及跨国公司税制体系如何完善的话题。

可见该结构帮助了苹果公司有效降低了实际税负,那具体结构是什么样的呢?这样的税制安排需要在海外注册两个爱尔兰公司(以I1公司和I2公司指代)以及一个荷兰公司(以D公司指代)。I1公司在爱尔兰注册,但实际运营地位于百慕大等避税天堂,因此,所有业务收入和盈余均可免征各项税款。并且,I2公司同样在爱尔兰注册,同时I1公司对I2公司拥有绝对的“管理和控制权”。

而集团公司的操作步骤主要分为三个方面(如下图所示):

1)专利授权方面:母公司AI1公司授权专利,I1公司再向D公司授权,D公司再向I2公司授权。

2)集团收入划分方面:A公司的所有海外业务收入全部归入I2公司的财报,由于I2公司需要向D公司支付授权费,因而I2公司的应税利润相应减少。

3)授权费用支付方面:D公司需要向I1公司支付授权费,I1公司向母公司A支付授权费。

该模式的成功与爱尔兰特殊的税收征管模式密不可分。

爱尔兰对跨国公司经营所得的管理。为了促进爱尔兰的贸易与出口,鼓励跨国集团总部在爱尔兰的设立,爱尔兰按照属地原则征收企业所得税。由于爱尔兰对跨国公司的销售公司(即该案例中的I2公司)实行属地管辖权,所以对于I2公司而言,其向其他国家或地区销售的所得属于非属地的所得,故不征收企业所得税。对于苹果公司的全球销售业务来说,I2公司在爱尔兰的本地销售量很小。因此,对整个苹果集团而言,爱尔兰仅对其I2公司在爱尔兰的本地销售收入进行征税,占集团总体的销售额约5%,而对其余95%的销售额不征税。并且,对这5%的销售收入部分按照爱尔兰12.5%的低税率缴纳企业所得税,该税率远低于当时美国的企业所得税税率35%。因此,苹果公司通过双重爱尔兰荷兰夹心三明治(Double Irish With aDutch Sandwich)的结构设计,使得其全球范围内所需承担的企业所得税税负大大降低。

爱尔兰对跨国公司特许权使用费的征管。其实D公司注册在荷兰,也是为了集团间支付授权费的考虑,并实现了双重不征收。由于爱尔兰根据实际管理机构标准认定公司纳税人的居民身份,只有实际管理机构设在爱尔兰的公司才需要就其全球所得纳税。因此,实际管理机构设在百慕大的I1公司不会被爱尔兰认定为税收居民,故I1公司在百慕大收到的来自荷兰的授权费无需在爱尔兰缴纳公司所得税。况且,百慕大作为著名的避税港其不征企业所得税,故授权费也不需要在百慕大纳税。综上所述,该笔授权费在爱尔兰与百慕大均不需要征税,实现了机构所在地与实际管理地两方的双重不征税。

爱尔兰对预提所得税的征管。如果没有总间的D公司存在,而是 I2公司直接向I1公司支付授权费。根据爱尔兰税法在预提所得税方面的豁免规定——只针对欧盟成员国公司,因此在爱尔兰被认定为百慕大居民企业的I1公司就要按正常税率缴纳预提所得税。因此D 公司的设立与注册地尤为关键。I1公司通过D公司持有 I2公司,并对 I2公司拥有绝对的“管理和控制权”。通过两次授权费的支付(D公司需要向I1公司支付授权费,I1公司向母公司A支付授权费),从而可以避免在爱尔兰缴纳预提所得税。

荷兰对于对于对预提所得税的征管。就D公司而言,只需对两笔授权费的差价在荷兰缴纳少量的企业所得税。并且,根据荷兰不对向境外支付的特许权使用费征收预提所得税的规定,D公司向I1公司支付的授权费也不需要在荷兰缴纳预提税。

综上所述,可见双重爱尔兰荷兰夹心三明治(Double Irish With aDutch Sandwich)的结构与荷兰、爱尔兰两地的税收征管原则与政策密不可分。该案例的突破点在于,打破了从业者对“避税港”的刻板印象,可以通过“三明治”的形式进行转移利润,实现极低的实际税负。而该模式也得到了业界广泛的关注,同时也是现行BEPS协议重点关注的对象。

连续三个月的课程学习,给同学们留下了非常深刻的印象。庞金伟老师用短短的十几节课从多个维度讲解了我国现行税制的特点与企业筹划应考虑的从事领域、经营模式、财务状况、企业战略等多个方面。我们一起讨论了经营与税筹、税筹和实务处理之间的多重差异,这让我们具备更好的税收视野,能够从所处行业的企业组织架构、经营模式出发制定纳税筹划策略、企业投资、并购过程中的纳税策略。

这门课程也让我们更明确在做税务筹划时,要深入地理解企业纳税所面临的社会、经济和政治环境,以及前瞻性地预期国家财税政策的变动和调整对企业发展的影响,规避国内外的税收监管风险。随着中国经济飞速发展和我国税制结构的不断完善,税务筹划工作的重点更应放在合规性与规范性上,而非是寻找税法漏洞,如将所得形式从经营所得转变为投资收益以降低税负等。这也是我们深度学习税法与筹划的责任和义务,增强纳税意识、保护我国税收权益我们责无旁贷!

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